Исходить из действующего законодательства

Судебная практика рассмотрения дел о налоговых спорах свидетельствует о том, что одним из актуальных вопросов является возврат НДС при экспорте товаров.

Значительную долю налогообложения в нашей стране составляют косвенные налоги. Решающая роль среди них принадлежит налогу на добавленную стоимость (НДС) как одному из бюджетообразующих видов налогов. Впервые введенный во Франции в 1954 году в качестве самостоятельного вида налогового обязательства НДС за относительно недолгий период стал применяться во многих странах мира. Казахстан ввел его в свою налоговую систему в 1991 году, приняв Закон «О налоге на добавленную стоимость». В настоящее время НДС установлен и регулируется разделом 8 Кодекса РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс).

В соответствии с пп. 1) п. 1 ст. 272 Налогового кодекса налогоплательщику подлежит возврату из бюджета превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога, сложившееся по декларации нарастающим итогом на конец отчетного налогового периода (далее – превышение налога на добавленную стоимость), в порядке, установленном ст.ст. 273, 274 Налогового кодекса.

Ст. 242 Налогового кодекса установлено, что оборот по реализации товаров на экспорт облагается по нулевой ставке. В определенных законодателем случаях по такому обороту возможен возврат налогоплательщику превышения НДС.

Проведенный Верховным Судом анализ дел показал, что в большинстве случаев решения на- логовых органов об отказе в возврате превышения НДС основывались на применении Системы управления рисками и нарушениях, выявленных у поставщиков второго и последующих уровней. Следует отметить, что в целом по республике существовала противоречивая практика разрешения споров по вопросу возврата превышения НДС. Имели место факты, когда суды первой инстанции удовлетворяли заявления налогоплательщиков, находя обоснованными их доводы о том, что при разрешении вопроса возврата превышения НДС должны приниматься во внимание их взаимоотношения только с непосредственными поставщиками. Однако их не поддерживали вышестоящие инстанции, признавая правомерность действий органов налоговых служб по формированию аналитического отчета по всем поставщикам до последнего уровня. И наоборот.

Прежде всего это было связано с несовершенством налогового законодательства. Так, органы налоговой службы применяли и руководствовались Инструкцией по применению системы управления рисками в целях возврата превышения на- лога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министра финансов РК от 29 июля 2010 года № 385. Однако Налоговый кодекс в редакции до 1 января 2013 года не содержал нормы, предусматривающей определение каким-либо государственным органом, в том числе Министерством финансов, порядка применения системы управления рисками в целях превышения НДС. Поэтому, исходя из положений ст. 2 Налогового кодекса о том, что налоговое законодательство состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено данным кодексом, некоторые суды на основании положений ст. 635 Налогового кодекса, при отсутствии нарушений у непосредственного поставщика заявителя, данные СУР о наличии нарушений у поставщиков последующих уровней не учитывали.

Потребовалось внести соответствующие изменения и дополнения в налоговое законодательство. Законом РК от 26 декабря 2012 года ст. 625 Налогового кодекса дополнена п. 7: «Критерии степени риска и порядок применения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость, предъявленной к возврату, определяются Правительством Республики Казахстан».

Во исполнение данной нормы Правительством 27 марта 2013 года принято Постановление № 279, которым утверждены Правила приме- нения системы управления рисками в целях подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость, предъявленной к возврату; критерии степени риска. Постановление опубликовано 3 апреля 2013 года и введено в действие по истечении десяти календарных дней со дня первого официального опубликования, то есть с 14 апреля 2013 года.

Приказом Министра финансов РК от 15 апреля 2013 года № 193 Инструкция от 29 июля 2010 года признана утратившей силу.

П. 9 ст. 635 Налогового кодекса, предусматривающий основания невозврата НДС, дополнен абзацами пятым, шестым, седьмым и восьмым следующего содержания:

« - не подтверждена достоверность сумм на- лога на добавленную стоимость;

- не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость в связи с невозможностью проведения встречной проверки, в том числе по причине:

отсутствия поставщика по месту нахождения;

утраты учетной документации поставщика».

Следует отметить, что такая редакция п. 9 ст. 635 Налогового кодекса вызвала полемику среди юристов, занимающихся вопросами воз- врата превышения НДС. Возникли вопросы и у некоторых судов, указавших на отсутствие такого основания для отказа в возврате НДС, как «система управления рисками».

Однако, исходя из того, что ст. ст. 625, 635 Налогового кодекса относятся к части налогового администрирования, то начиная с 14 апреля 2013 года Правила и критерии степени риска могут быть применены при проведении проверок по налоговым периодам в пределах срока исковой давности, и отказ в возврате НДС будет охватываться введенным в п. 9 ст. 635 Налогового кодекса общим основанием - «не подтверждена достоверность сумм налога на добавленную стоимость». Конечно, само изложение основания требует законодательного уточнения, ввиду наличия в этой же норме двух аналогичных оснований с указанием определенного случая: по крупному налогоплательщику, подлежащему мониторингу, на основании полученных ответов органа налоговой службы по ранее направленным запросам и в связи с невозможностью проведения встречной проверки.

Вместе с тем, при разрешении конкретных дел суды должны исходить из действующего законодательства. Так, рассмотрев в надзор- ном порядке дело, по которому оспаривалось решение налогового органа по результатам проверки, завершившейся после 14 апреля 2013 года, надзорная судебная коллегия Верховного Суда отменила судебные акты местных судов в части удовлетворения заявления налогоплательщика и вынесла новое решение об отказе в удовлетворении заявления. При этом указала, что на дату проведения оспариваемой налоговой проверки порядок применения СУР регулировался названными выше Правилами, которые в силу п. 1 ст. 2 На- логового кодекса относятся к налоговому законодательству. Данные Правила охватывают лишь вопросы налогового администрирования в соответствии со ст. 625 Налогового кодекса и в этой связи детализируют порядок отнесения налогоплательщиков, предъявивших требование о возврате НДС, к степени риска с целью подтверждения превышения НДС, подлежащего возврату.

В минувшем году судом надзорной инстанции рассмотрено несколько дел названной категории по протестам прокурора: налогоплательщиками оспаривались решения налоговых органов об отказе в возврате превышения НДС, принятые до вступления в силу Правил. Основанием для отказа явились нарушения, выявленные налоговыми органами у поставщиков второго и последующих уровней. Ввиду отсутствия нарушений у непосредственных поставщиков заявителей местными судами были удовлетворены их требования, с указанием о неправомерном применении налоговыми органами результатов аналитического отчета «Пирамида по поставщикам».

Надзорная судебная коллегия Верховного Суда указала, что данные выводы судов не соответствуют налоговому законодательству и обстоятельствам, имеющим значение для дела. В силу ст.ст. 18, 20 Налогового кодекса во исполнение задач по обеспечению в пределах своей компетенции экономической безопасности государства и соблюдению налогового законодательства на органы налоговой службы возложена обязанность защищать интересы государства. Взаимоотношения налогоплательщика с бюджетом по НДС затрагивают интересы государства, поскольку возврат превышения суммы НДС осуществляется за счет бюджетных средств. При реализации товара на экспорт, государство возвращает налогоплательщику превышение НДС, уплаченное в бюджет его поставщиком. По рассматриваемым делам тематические налоговые проверки установили обстоятельства, исключающие удовлетворение требований налогоплательщиков о возврате НДС. Предъявленные к возврату суммы превышения НДС фактически в бюджет не уплачены, то есть реального поступления в бюджет сумм НДС не было.

В соответствии с п. 11 ст. 635 Налогового кодекса в случае, если на момент проведения встречной проверки поставщик прекратил деятельность в связи с ликвидацией, подтверждение суммы налога на добавленную стоимость, отнесенного в зачет, производится на основании реестра счетов-фактур по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам.

Следовательно, законодатель возможным вариантом подтверждения суммы налога на добавленную стоимость на основании реестра счетов-фактур поставщика установил только в случае прекращения поставщиком на момент проведения встречной проверки своей деятельности в связи с ликвидацией.

Вопреки данной норме, некоторые местные суды удовлетворяли требования налогоплательщиков по взаиморасчетам с поставщика- ми, не прекратившими свою деятельность, и свой вывод о подтверждении достоверности сумм налога на добавленную стоимость делали на основании реестра счетов-фактур таких поставщиков. Тогда как в акте налоговой про- верки указывалось, что запрос относительно взаиморасчетов налогоплательщика с контр- агентом прекращен в связи с его отсутствием по месту нахождения, то есть по юридическому адресу. При таких обстоятельствах отсутствовали законные основания для подтверждения сумм НДС к возврату.

 Анализ дел, рассмотренных надзорной инстанцией Верховного Суда, свидетельствует о том, что возникают вопросы в связи с начислением налоговыми органами пени по суммам превышения НДС, возвращенным налогоплательщикам в порядке ст. 274 На- логового кодекса, то есть по упрощенному порядку, без предварительного проведения налоговой проверки.

Если в ходе последующей тематической проверки устанавливается факт необоснованного возврата превышения НДС, то налоговые органы производят начисление соответствующих сумм пени.

Доводы заявителей о том, что в рассматриваемом случае пеня не подлежит начислению, надзорной инстанцией признаны несостоятельными. Налоговыми органами обоснованно применяются и правильно истолкованы положения п.п. 7 и 8 ст. 273 Налогового кодекса.

В соответствии с абзацем 1 п. 7 ст. 273 Налогового кодекса сумма превышения на- лога на добавленную стоимость, по которой налогоплательщиком в декларации указано требование о возврате налога на добавленную стоимость, возвращенная из бюджета и не подтвержденная в ходе проведения документальной налоговой проверки, подлежит уплате в бюджет налогоплательщиком на основании уведомления о результатах налоговой про- верки. Согласно п. 8 этой же статьи суммы, указанные в п. 7 этой статьи, подлежат уплате в бюджет с начислением пени в размере, указанном в п. 4 ст. 603 Налогового кодекса, за каждый день с даты перечисления налогоплательщику этих сумм.

Следовательно, в силу приведенных норм налогоплательщик обязан восстановить в бюджет неподтвержденные суммы НДС, ранее полученные им в упрощенном порядке, без предварительного проведения налоговой проверки. И в таком случае подлежит начислению пеня.

Судья Верховного Суда РК                                                                      Сапарова А.А.

6 января 2015 года                                                    Источник: Газета «Юридическая газета»